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Les 15 points essentiels à connaître communiqués par la cour de cassation sur la procédure de la com

26-02-2007

Points essentiels

1. La méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales (LPF) qui impose que le contribuable soit informé de son droit d'être assisté d'un conseil au cours de la vérification fiscale et l'absence de débat oral et contradictoire entre le vérificateur et le contribuable lors de ce contrôle sont les seules irrégularités pouvant conduire à l'annulation de la procédure.

2. L'article L. 47 du LPF n'exige pas que l'avis de vérification soit envoyé à une personne autre que le redevable de l'impôt ou son représentant légal.

3. En l'absence de preuve contraire, les mentions portées sur l'avis conforme rendu par la commission des infractions fiscales (CIF), signé de son président, suffisent à établir la régularité de la procédure suivie devant cet organisme.

4. Le principe du contradictoire ne peut s'appliquer devant la CIF qui n'est qu'un organisme consultatif destiné à donner un avis au ministre chargé des finances et non un premier degré de juridiction.

5. L'avis émis par la CIF ayant un caractère réel et non personnel, le ministère public peut poursuivre le ou les auteurs des faits ayant justifié la saisine de cet organisme, ainsi que leurs complices, sans être lié par le fait que la commission ait rendu un avis favorable seulement à l'égard de certaines des personnes concernées.

6. La plainte de l'administration des impôts, préalable aux poursuites du chef de fraude fiscale, ne constitue pas un acte de poursuite ou d'instruction interruptif de prescription au sens de l'article 7 du code de procédure pénale.

7. L'administration des impôts, constituée partie civile sur le fondement de l'article L. 232 du LPF dans une information ouverte sur sa plainte par le procureur de la République, est sans qualité pour remettre en question ce qui a été jugé sur l'action publique, en l'absence de recours du ministère public.

8. En cas de décision de relaxe, l'administration des impôts est sans qualité pour relever appel en l'absence de recours du ministère public.

9. En raison de la différence d'objet et de l'indépendance des poursuites pour fraude fiscale et de la procédure administrative tendant à fixer l'assiette et l'étendue de l'impôt, le juge répressif n'a pas à surseoir à statuer jusqu'à la décision définitive du juge administratif.

10. La publication et l'affichage de la décision sont des peines complémentaires obligatoires que les juridictions répressives sont tenues de prononcer.

11. Le tribunal qui ordonne la publication et l'affichage de la décision n'a pas à en fixer le coût.

12. La procédure de relèvement immédiat d'une interdiction, déchéance ou incapacité résultant de plein droit d'une condamnation pénale prévue par l'article 132-21, alinéa 2, du code pénal ne s'applique pas aux mesures de publication et d'affichage.

13. L'ouverture d'une procédure de redressement judiciaire à l'encontre d'un prévenu ne fait pas obstacle au prononcé de la solidarité prévue par l'article 1745 du CGI (code général des impôts).

14. La solidarité ne peut être prononcée par les juridictions répressives qu'à la requête de l'administration des impôts, partie civile.

15. Les juges ne peuvent limiter les effets de la solidarité à une part des impôts fraudés et pénalités fiscales y afférentes.


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Table analytique

I. - L'exercice des poursuites

A - La procédure de vérification fiscale préalable à l'engagement des poursuites

1°- Les irrégularités de la procédure de vérification fiscale pouvant être invoquées devant le juge répressif ;

2° - Le destinataire de l'avis de vérification fiscale ;

3°.- Le délai raisonnable entre l'avis de vérification et le début de la vérification prévu par l'article L. 47 du LPF.

B - L'avis conforme de la commission des infractions fiscales (CIF)

1° - La saisine de la CIF ;

2° - Le contrôle de la régularité de la procédure suivie devant la CIF ;

3°- Le contenu de l'avis rendu par la CIF ;

4°- Les effets de l'avis de la CIF.

C - La prescription de l'action publique

II. - Le prononcé de la condamnation

A - La recevabilité de l'appel de l'administration des impôts

B - Les pouvoirs du juge

C - Le sursis à statuer

D - Les pénalités

1° - Le cumul de sanctions fiscales et pénales ;

2° - La publication et l'affichage ;

3°- La solidarité.


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I. - L'exercice des poursuites
A - La procédure de vérification fiscale préalable à l'engagement des poursuites
1°- Les irrégularités de la procédure de vérification fiscale pouvant être invoquées devant le juge répressif

- La méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, qui impose que le contribuable soit informé de son droit d'être assisté d'un conseil, et l'absence de débat oral et contradictoire au cours de la vérification fiscale, ayant porté atteinte aux droits de la défense, sont les seules irrégularités affectant les opérations administratives préalables à l'engagement des poursuites pénales pour fraude fiscale pouvant conduire à l'annulation de la procédure par le juge répressif (Crim., 9 oct. 1997, Bull. crim. 1997, n° 331, p. 1097, pourvoi n° 96-83.681 ; Crim., 4 juin 1998, Bull. crim. 1998, n° 186, p. 507, pourvoi n° 97-80.620).

En conséquence, n'encourt pas la cassation l'arrêt qui écarte l'exception de nullité de la procédure prise de l'absence de remise au contribuable, avant l'engagement d'une vérification, de la charte des doits et obligations du contribuable vérifié prévue par l'article L.10 du LPF (Crim., 21 juin 2000, Bull. crim. 2000, n° 240, p. 709, pourvoi n° 99-84.102).

2° - Le destinataire de l'avis de vérification fiscale

- L'article L. 47 du LPF, selon lequel une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé, n'exige pas l'envoi ou la remise de l'avis de vérification à une personne autre que le redevable de l'impôt ou son représentant légal.

Encourt, dès lors, la cassation l'arrêt qui, pour prononcer la nullité de la procédure, énonce que le gérant de fait doit bénéficier d'un débat oral et contradictoire lorsque sa qualité est connue de l'administration des impôts à la date d'envoi de l'avis de vérification, alors que l'avis de vérification ne devait être notifié qu'à l'adresse du siège social de la personne morale redevable de l'impôt prise en la personne de son représentant légal (Crim., 1er juin 2005, Bull. crim. 2005, n° 170, p. 596, pourvoi n° 04-85.031).

Par cet arrêt, la chambre criminelle a modifié sa jurisprudence selon laquelle, en cas de vérification d'une société faisant l'objet d'une liquidation judiciaire, l'avis de vérification devait être envoyé tant au liquidateur désigné dans la procédure qu'au dirigeant de la société dont la qualité de gérant de fait était connue de l'administration des impôts (Crim., 1er mars 2000, Bull. crim. 2000, n° 99, p. 295, pourvois nos 98-85.818 et 99-82.532, 2 arrêts).

3°.- Le délai raisonnable entre l'avis de vérification et le début de la vérification prévu par l'article L. 47 du LPF

Dans un arrêt du 21 mars 1996 (Crim., 21 mars 1996, Bull. crim. 1996, n° 131, p. 377, pourvoi n° 95-80.429), la chambre criminelle avait indiqué qu'était suffisant un délai de 7 jours entre la réception de l'avis et le début de la vérification.

Dans un arrêt du 21 juin 2000 (Crim., 21 juin 2000, Bull. crim. 2000, n° 240, p. 709, pourvoi n° 99-84.102, précité), la chambre criminelle a apporté une modification quant à l'appréciation du délai raisonnable devant être respecté entre l'avis de vérification et le début de la vérification. Elle a approuvé une cour d'appel qui a énoncé que l'administration des impôts a pris toutes les précautions pour que l'avis de vérification soit adressé au contribuable dans un délai raisonnable et qu'en ne retirant le pli que 15 jours après sa présentation sans justifier d'une impossibilité de le retirer avant, le retard avec lequel celui-ci en a pris connaissance n'est imputable qu'à lui seul.

En l'espèce, la chambre criminelle a pris en compte la date d'envoi de l'avis, 20 jours avant la vérification, et non la date de sa réception, le pli recommandé n'ayant été retiré que 4 jours avant la vérification, soit 15 jours après sa présentation.

B - L'avis conforme de la commission des infractions fiscales (CIF)
Il convient de rappeler que la validité des poursuites pour fraude fiscale est subordonnée au dépôt d'une plainte préalable de l'administration des impôts, laquelle ne peut être déposée que sur avis conforme de la CIF (article L. 228 du LPF).

Depuis que la chambre criminelle a restreint les causes de nullité de la procédure de vérification fiscale, les prévenus soulèvent le plus souvent des exceptions et fins de non-recevoir tirées de la procédure suivie devant la CIF.

1°- La saisine de la CIF

- L'article L. 228 du LPF, qui subordonne la recevabilité des poursuites à la consultation de la CIF, ne prescrit pas à peine de nullité la production de la lettre du ministre des finances saisissant cette commission, la régularité de la procédure étant suffisamment établie par les mentions de l'avis rendu, précisant que celle-ci a été saisie par le ministre (Crim., 5 décembre 1996, Bull. crim. 1996, n° 452, p. 1318, pourvoi n° 95-85.319).

- Le secrétaire d'Etat au budget est compétent pour saisir la CIF en application de l'article L. 228 du LPF (Crim., 31 octobre 2000, Bull. crim. 2000, n° 325, p. 962, pourvoi n° 99-86.980).

2° - Le contrôle de la régularité de la procédure suivie devant la CIF

- Satisfait aux prescriptions de l'article L. 228 du LPF l'envoi au contribuable, par la CIF, d'une lettre recommandée avec accusé de réception adressée à la dernière adresse de ce contribuable connue de l'administration, la réception effective de ladite lettre ne dépendant pas de cette commission (Crim., 14 mars 1996, Bull. crim. 1996, n° 116, p. 338, pourvoi n° 94-83.565).

- En l'absence de preuve contraire, les mentions portées sur l'avis rendu par la CIF, signé de son président, suffisent à établir la régularité de la procédure suivie devant cet organisme.

Encourt, dès lors, la censure l'arrêt qui, pour déclarer irrecevables les poursuites du chef de fraude fiscale, énonce, notamment, que l'absence de production par l'administration des impôts, partie civile, de la lettre adressée au contribuable en application des dispositions de l'article R. 228-2 du livre des procédures fiscales ne permet pas de vérifier la régularité de la procédure suivie (Crim., 9 mars 2005, Bull. crim. 2005, n° 85, p. 305, pourvoi n° 04-87.507).

Selon cette jurisprudence, une présomption d'authenticité s'attache à l'avis de la CIF dont les mentions établissent la régularité de la procédure suivie devant elle, sauf preuve contraire qui incombe au demandeur à l'incident.

3°- Le contenu de l'avis rendu par la CIF

- La CIF n'étant pas un organe juridictionnel mais une instance consultative destinée à donner un avis sur l'opportunité des poursuites, l'avis qu'elle rend n'a pas à préciser les délits reprochés ni la date de leur commission (Crim., 5 décembre 1996, Bull. crim. 1996, n° 452, p. 1318, pourvoi n° 95-85.319, précité).

4°- Les effets de l'avis de la CIF

- L'avis émis par la CIF ayant un caractère réel et non personnel, le ministère public dispose de la faculté de poursuivre le ou les auteurs des faits ayant justifié la saisine de cet organisme, ainsi que leurs complices, sans être lié par le fait que la commission, qui a suivi régulièrement la procédure à l'égard des personnes concernées, ait rendu un avis favorable seulement à l'égard de certaines d'entre elles.

Encourt dès lors la cassation l'arrêt qui, pour déclarer irrecevable la poursuite engagée par le ministère public à l'encontre du gérant de droit d'une société, retient que l'avis défavorable émis par la CIF concernant ce dirigeant faisait obstacle à l'exercice d'une telle poursuite, alors que la plainte de l'administration des impôts saisit nécessairement le procureur de la République de tous les faits qu'elle dénonce et qu'il appartient à ce magistrat de poursuivre devant le tribunal correctionnel les personnes contre lesquelles il estime qu'il existe des charges suffisantes d'avoir commis les délits dénoncés (Crim., 14 novembre 2002, Bull. crim. 2002, n° 206, p. 761, pourvoi n° 02-80.330).

C - La prescription de l'action publique

- Il convient de rappeler qu'en matière de fraude fiscale, la prescription de l'action publique n'est acquise, conformément aux dispositions de l'article L. 230, alinéa premier, du LPF, qu'à l'expiration de la troisième année qui suit celle au cours de laquelle l'infraction a été commise (Crim., 28 novembre 1994, Bull. crim. 1994, n° 378, p. 926, pourvoi n° 93-85.865). En outre, la prescription est suspendue pendant un délai maximum de six mois entre la date de saisine de la CIF et celle à laquelle cette commission émet son avis (article L. 230, alinéa 3, du LPF).

- La plainte de l'administration des impôts, préalable aux poursuites du chef de fraude fiscale, ne constitue pas un acte de poursuite ou d'instruction interruptif de prescription au sens de l'article 7 du code de procédure pénale (Crim., 19 mai 2005, Bull. crim. 2005, n° 150, p. 541, pourvoi n° 04-85.076).

- Dès lors que l'incompétence territoriale du ministère public n'est pas manifeste lors du dépôt de la plainte de l'administration des impôts pour fraude fiscale, les instructions aux fins d'enquête du procureur de la République ainsi que tous les autres actes de poursuite de ce magistrat interrompent valablement la prescription (Crim., 3 juin 2004, Bull. crim. 2004, n° 151, p. 563, pourvoi n° 03-87.113).

II. - Le prononcé de la condamnation
A - La recevabilité de l'appel de l'administration des impôts
- Les fonctionnaires des impôts territorialement compétents pour suivre l'action devant les juridictions répressives sont habilités à relever appel au nom de leur administration, sans avoir à produire un pouvoir spécial au sens de l'article 502 du code de procédure pénale (Crim., 4 juin 1998, Bull. crim. 1998, n° 186, p. 506, pourvoi n° 97-80.620).

- L'administration des impôts, constituée partie civile sur le fondement de l'article L. 232 du LPF dans une information ouverte sur sa plainte par le procureur de la République, est sans qualité pour remettre en question, en l'absence de recours du ministère public, ce qui a été jugé sur l'action publique.

Doit, en conséquence, être déclaré irrecevable l'appel relevé par l'administration des impôts d'une ordonnance de non-lieu, à défaut d'appel du ministère public (Crim., 24 septembre 1998, Bull. crim. 1998, n° 237, p. 692, pourvoi n° 97-81.123 ; Crim., 20 septembre 2000, Bull. crim. 2000, n° 273, p. 805, pourvoi n° 99-81.810).

- De même, en cas de décision de relaxe, l'administration des impôts est sans qualité pour relever appel, en l'absence de recours du ministère public.

Encourt dès lors la cassation l'arrêt qui, sur le seul appel, par l'administration des impôts, d'un jugement de relaxe des chefs de fraude fiscale et omission d'écritures en comptabilité, déclare les prévenus solidairement tenus avec le redevable légal des impôts fraudés (Crim., 29 février 1996, Bull. crim. 1996, n° 100, p. 291, pourvois n° 93-82.692 et n° 93-84.616).

B - Les pouvoirs du juge
- Si le juge répressif ne peut fonder l'existence du délit de fraude fiscale sur les seules conclusions du rapport de vérification établi par l'administration selon ses procédures propres, il a, en revanche, le droit de puiser les éléments de sa conviction dans les constatations de fait relevées par les vérificateurs fiscaux et contradictoirement débattues devant lui, s'il en reconnaît l'exactitude par une appréciation exempte d'insuffisance (Crim., 9 octobre 1997, Bull. crim. 1997, n° 331, p. 1097, pourvoi n° 96-83.681, précité).

- S'il appartient aux juges répressifs de restituer aux faits dont ils sont saisis leur véritable qualification, c'est à la condition qu'ils puisent les éléments de leur décision dans les faits mêmes visés à la prévention, sans être tenus par celle contenue dans l'avis de la CIF (Crim., 29 février 1996, Bull. crim. 1996, n° 101, p. 295, pourvoi n° 95-83.838) et que le prévenu ait été mis en mesure de présenter sa défense sur la nouvelle qualification envisagée (Crim., 16 mai 2001, Bull. crim. 2001, n° 128, p. 394, pourvoi n° 00-85.066 ; Crim., 12 septembre 2001, Bull. crim. 2001, n°177, p. 577, pourvoi n° 00-86.493 ; Crim., 17 octobre 2001, Bull. crim. 2001, n° 213, p. 681, pourvoi n° 01-81.988).

C - Le sursis à statuer
- Les poursuites pénales exercées sur le fondement de l'article 1741 du code général des impôts et la procédure administrative tendant à fixer l'assiette et l'étendue de l'impôt étant, par leur nature et leur objet, différentes et indépendantes l'une de l'autre, le juge répressif n'a pas à surseoir à statuer jusqu'à la décision définitive de la juridiction administrative, laquelle ne peut avoir autorité de chose jugée à son égard (Crim., 11 janvier 2006, Bull. crim. 2006, n° 16, p. 66, pourvoi n° 05-82.674).

D - Les pénalités
1° - Le cumul de sanctions fiscales et pénales

- Le cumul de sanctions fiscales, infligées par l'administration sous le contrôle du juge de l'impôt, et de sanctions pénales, prononcées par les juridictions correctionnelles, n'est pas contraire aux dispositions des articles 14-7 du Pacte de New York et 4 du Protocole n° 7 additionnel à la Convention européenne des droits de l'homme.

En effet, les dispositions de l'article 14-7du Pacte précité, selon lesquelles "nul ne peut être poursuivi ou puni en raison d'une infraction pour laquelle il a été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi ou à la procédure pénale de son pays" ne trouvent à s'appliquer que dans le cas où une même infraction pénale, ayant déjà donné lieu à un jugement définitif, fait l'objet d'une nouvelle poursuite pénale.

En outre, la règle "non bis in idem" consacrée par l'article 4 du Protocole n° 7 additionnel à la Convention européenne des droits de l'homme n'est applicable, selon les réserves faites par la France en marge de ce protocole, que pour les infractions relevant en droit français de la compétence des tribunaux statuant en matière pénale et n'interdit pas le prononcé de sanctions fiscales parallèlement aux sanctions infligées par le juge répressif (Crim., 6 novembre 1997, Bull. crim. 1997, n° 379, p. 1274, pourvoi n° 96-86.127).

2° - La publication et l'affichage

Il y a lieu de rappeler que la publication et l'affichage de la décision sont des peines complémentaires obligatoires que les juridictions répressives sont tenues de prononcer et qui échappent à leur appréciation.

- En cas de condamnation pour fraude fiscale ou omission d'écritures en comptabilité, le tribunal qui ordonne la publication et l'affichage de la décision, aux frais du condamné, n'a pas à en fixer le coût (Crim.,10 septembre 2003, Bull. crim. 2003, n° 157, p. 622, pourvoi n° 02-86.510).

- La procédure de relèvement immédiat prévue par l'article 132-21, alinéa 2, du code pénal, ne s'applique qu'aux peines qu'il énumère limitativement.

Fait, en conséquence, l'exacte application de la loi, la cour d'appel qui, pour rejeter la requête en relèvement des mesures de publication et d'affichage formée verbalement à l'audience par le prévenu, poursuivi pour fraude fiscale, énonce que cet article ne vise que les interdictions, déchéances et incapacités (Crim., 3 juin 2004, Bull. crim. 2004, n° 153, p. 572, pourvoi n° 03-87.508).

3°- La solidarité

- L'ouverture d'une procédure de redressement judiciaire à l'encontre d'un prévenu ne fait pas obstacle au prononcé de la solidarité prévue par l'article 1745 du code général des impôts, mesure à caractère pénal sans incidence sur la détermination des droits dus et sur l'obligation de l'administration de déclarer sa créance à la procédure collective.

Encourt dès lors la cassation l'arrêt qui a sursis à statuer sur les demandes de l'administration des impôts, partie civile, tendant au prononcé de cette mesure et a renvoyé l'examen de l'affaire à une audience ultérieure pour permettre à cette administration de justifier de la déclaration de sa créance au passif du redressement judiciaire du prévenu ou de l'introduction d'une action en relevé de forclusion (Crim., 3 juin 2004, Bull. crim. 2004, n° 150, p. 560, pourvoi n° 04-82.036).

- Les juges du second degré, saisis des seuls appels du ministère public et du prévenu, ne peuvent réformer au profit de l'administration des impôts, non appelante et intimée, les dispositions de la décision entreprise.

Encourt dès lors la cassation l'arrêt qui, sur les seuls appels du ministère public et du prévenu, prononce la solidarité de ce dernier avec le redevable de l'impôt, alors que cette mesure, prévue par l'article 1745 du code général des impôts, ne peut être prononcée par les juridictions répressives qu'à la requête de l'administration des impôts, partie civile (Crim., 18 septembre 2002, Bull. crim. 2002, n° 168, p. 618, pourvoi n° 01-87.824).

- Les juges qui prononcent la solidarité, mesure à caractère pénal sans incidence sur la détermination des droits dus, ne peuvent en limiter les effets à une part des impôts fraudés et pénalités fiscales y afférentes (Crim., 4 novembre 2004, Bull. crim. 2004, n° 270, p. 1016, pourvoi n° 03-87.503).




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